Neste artigo será abordado um dos assuntos mais polêmicos e controversos do atual Sistema Tributário Brasileiro: a utilização de créditos na sistemática não cumulativa das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
Essas divergências envolvendo a utilização de créditos de PIS e de COFINS ocorre, especialmente, porque a legislação não adotou um regramento claro sobre o seu funcionamento.
Além disso, tais contribuições apresentam uma sistemática não cumulativa, completamente distinta dos demais tributos.
Ao analisar as Leis nº 10.637/2002 (convertida pela MP nº 66/2002) e nº 10.833/2003 (convertida pela MP nº 135/2003), nota-se que foi estabelecido um regramento não cumulativo, peculiar para essas contribuições que:
- coexistiria ao mesmo tempo com o regramento cumulativo, ao qual não seria permitido a utilização de créditos pelas empresas optantes; e
- a não cumulatividade das contribuições ocorreria através da apropriação de créditos tributários que seriam abatidos dos valores recolhidos nas operações anteriores.
Logo, diferentemente dos demais tributos não cumulativos (ICMS e IPI), as Contribuições para o PIS/PASEP e para COFINS apresentam duas sistemáticas de apuração tributária (a cumulativa e a não cumulativa).
Ademais, a não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS seria alcançada por meio de um sistema de abatimento de créditos, em que o contribuinte poderia deduzir do tributo devido em suas operações, o valor das contribuições recolhidas sobre bens, serviços e despesas previstos na legislação.
Dessa forma, visando esclarecer alguns pontos que envolvem a polêmica utilização dos créditos de PIS/PASEP e COFINS no sistema não cumulativo, o texto explica o funcionamento desta sistemática, apontando as principais discussões sobre o assunto.
O que é PIS e COFINS?
As contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) normalmente são tratadas juntas como se fossem um mesmo tributo.
Embora possuam a mesma base de cálculo e sejam, muitas vezes, tratadas em conjunto, são duas contribuições diferentes:
As Contribuições para o PIS e PASEP
As contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) são destinadas ao financiamento da seguridade social, com duas finalidades específicas:
- O PIS é destinado à promoção da integração do empregado na vida e no desenvolvimento de empresas; e
- O PASEP é destinado à formação do patrimônio do servidor público.
Essas duas contribuições foram criadas de forma separada, por leis complementares distintas, isto é, o PIS foi instituído pela Lei Complementar nº 7/70, enquanto o PASEP foi instituído pela Lei Complementar nº 8/70.
Todavia, a Lei Complementar nº 26/75 unificou as duas contribuições a partir do exercício de 1º de julho de 1976, denominando-as simplesmente PIS/PASEP.
Posteriormente, o art. 239 da Constituição Federal estipulou que os recursos do PIS/PASEP financiariam o programa de seguro-desemprego, assim como um abono salarial, consistente no pagamento de um salário-mínimo anual, aos empregados que recebem até dois salários-mínimos de remuneração mensal. Isso ocorre desde que sejam contribuintes do PIS/PASEP.
Nesse sentido, para exemplificar tais alterações e evolução do PIS/PASEP, apresenta-se o quadro explicativo abaixo:
| Legislação | Tributo | Consequência | Dispositivo legal |
| LC nº 7/70 | PIS | Criação do PIS | Art. 1.º – É instituído, na forma prevista nesta Lei, o Programa de Integração Social, destinado a promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas. |
| LC nº 8/70 | PASEP | Criação do PASEP | Art. 1º – É instituído, na forma prevista nesta Lei Complementar, o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público. |
| LC nº 26/75 | PIS/PASEP | Unificação do PIS e do PASEP | Art. 1º – A partir do exercício financeiro a iniciar-se em 1º de julho de 1976, serão unificados, sob a denominação de PIS-PASEP, os fundos constituídos com os recursos do Programa de Integração Social (PIS) e do Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), instituídos pelas Leis Complementares nºs 7 e 8, de 7 de setembro e de 3 de dezembro de 1970, respectivamente. |
| Art. 239 e §3ºConstituição | PIS/PASEP | Contribuições passaram a financiar o seguro-desemprego e o abono salarial | Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego, outras ações da previdência social e o abono de que trata o § 3º deste artigo. (..) § 3º Aos empregados que percebam de empregadores que contribuem para o Programa de Integração Social ou para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, até dois salários mínimos de remuneração mensal, é assegurado o pagamento de um salário mínimo anual, computado neste valor o rendimento das contas individuais, no caso daqueles que já participavam dos referidos programas, até a data da promulgação desta Constituição. |
Conceituado o que seria as contribuições para o PIS/PASEP, veja agora o que é a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
A Contribuição para a COFINS
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) foi instituída pela Lei Complementar nº 70/91, em substituição ao FINSOCIAL.
Essa substituição representou uma mudança significativa na estrutura tributária brasileira, marcando um momento importante na evolução das contribuições sociais.
Dessa forma, a COFINS é uma das principais fontes de financiamento para a seguridade social. Ela contribui para custear programas e benefícios previdenciários, ações na área da saúde e projetos sociais.
Todavia, as regras envolvendo contribuição para a COFINS mostram-se complexas, como será abordado no próximo capítulo.
O sistema de créditos de PIS e COFINS não cumulativo
O PIS/PASEP e a COFINS adotam, atualmente, duas sistemáticas ou regimes de apuração:
- Regime cumulativo ou comum: as contribuições para o PIS/PASEP e COFINS são disciplinadas basicamente pela Lei nº 9.718/98 (com as alterações promovidas pela Lei nº 12.937/2014). Estão submetidas ao sistema cumulativo de PIS/PASEP e COFINS as empresas tributadas pelo imposto de renda no lucro presumido e as imunes a impostos, sendo que neste sistema não é permitida a utilização de créditos.
- Regime não cumulativo: as contribuições para o PIS/PASEP e para a COFINS no sistema não cumulativo estão descritas nas Leis n.º 10.637/2002 e 10.833/2003. Estão submetidas ao sistema não cumulativo de PIS/PASEP e de COFINS não cumulativo as empresas tributadas pelo imposto de renda no lucro real, sendo permitido a utilização de créditos nesta sistemática.
Considerando a complexidade que envolve as duas sistemáticas de apuração do PIS/PASEP e COFINS, apresenta-se o seguinte quadro esquemático para diferenciar os dois sistemas:
Como pode ser observado, a legislação submete ao sistema não cumulativo as empresas consideradas, em regra, maiores, já que estas seriam as optantes do lucro real.
Porém, há empresas que estão obrigadas à tributação pelo regime cumulativo de PIS/PASEP e COFINS, aos quais são listadas abaixo:
- Entidades financeiras e assemelhados;
- Cooperativas;
- Empresas de vigilância e transportes de valores;
- Operadores de plano de assistência à saúde;
- Hospitais;
- Pronto-Socorro;
- Clínicas;
- Transporte coletivo;
- Telecomunicações e jornais;
- Call center e telemarketing;
- Serviços de informática;
- Hotéis;
- Parques temáticos;
- Agências de viagem;
Logo, as empresas que exercem essas atividades não poderão optar pelo regime não cumulativo de PIS/PASEP e COFINS, mesmo se estiverem tributando o imposto de renda pelo lucro real.
Dessa forma, serão analisadas quais as despesas que geram créditos de PIS/PASEP e COFINS.
O que gera os créditos de PIS e COFINS?
Os créditos de PIS/PASEP e COFINS foram instituídos pelo art. 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, aos quais serão listados abaixo:
- Bens adquiridos para revenda;
- Bens e serviços adquiridos como insumos;
- Energia elétrica térmica e a vapor;
- Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos;
- Pagamentos de leasing;
- Máquinas, equipamentos e outros imobilizados;
- Edificações, benfeitorias e intangíveis;
- Armazenagem de mercadoria;
- Frete na venda, compra e produção em elaboração.
Há 9 tipos de créditos de PIS/PASEP e COFINS previstos na legislação que institui o regime não cumulativo.
Mesmo assim, deve-se ressaltar que há vedação expressa de apuração de créditos relativos aos gastos com mão de obra pagos a pessoas físicas; na aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive isenção ou sob alíquota zero (com exceção das compras isentas que forem vendidas de forma tributada); e do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição.
Contudo, não se pode ignorar que tais matérias possuem acirradas discussões no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e no próprio Poder Judiciário.
Esquematizando os tipos de créditos de PIS/PASEP e COFINS e o que não gera créditos, chega-se a seguinte conclusão:
| PODE UTILIZAR OS CRÉDITOS | VEDADO UTILIZAR CRÉDITOS |
| Bens adquiridos para revenda; | Gastos com mão de obra pagos a pessoas físicas; |
| Bens e serviços adquiridos como insumos | |
| Energia elétrica térmica e a vapor; | |
| Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos; | Aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive isenção ou sob alíquota zero; |
| Pagamentos de leasing; | |
| Máquinas, equipamentos e outros imobilizados; | |
| Edificações, benfeitorias e intangíveis; | ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição |
| Armazenagem de mercadoria; | |
| Frete na venda, compra e produção em elaboração. | |
| Compras isentas, se forem vendidas tributadas, podem aproveitar crédito na entrada. |
Como contabilizar os créditos de PIS e COFINS?
Como explicado, o PIS/PASEP e a COFINS são tributos não cumulativos que permitem ao contribuinte deduzir, do valor a pagar, os créditos calculados sobre os custos e despesas, incorridos no período de apuração.
Mas, diferentemente do ICMS e do IPI (tributos igualmente não cumulativos), em que é realizado um cálculo direto de subtração entre o total de débitos e a soma total de créditos tributários, as leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 adotaram para o regime não cumulativo de PIS/PASEP e COFINS o “método subtrativo indireto”.
Nesse método, o contribuinte aplica a alíquota de 9,25% (1,65% de PIS/PASEP e 7,6% de COFINS) sobre a sua receita, e sobre as despesas mencionadas nos artigos 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003.
O resultado total de ambos os cálculos é subtraído, e a diferença obtida é o valor a ser recolhido no mês de competência.
A fim de demonstrar a forma de calcular os créditos de PIS e COFINS, apresenta-se, de forma simplificada, um exemplo de apuração de ambos os tributos de uma empresa em determinado mês:
| Determinada empresa auferiu receita bruta de vendas no valor de R$ 300.000,00, tendo os seguintes custos: | Créditos | ||
| Mercadorias adquiridas | R$ 200.000,00 | Utiliza créditos | |
| Mão de obra paga a pessoa física | R$ 10.000,00 | Não utiliza créditos | |
| Aluguel pago a pessoa física | R$ 6.000,00 | Não utiliza créditos | |
| Base de cálculo de PIS/PASEP e COFINS | ||||
| Das receitas | Das despesas que geram créditos | |||
| Receita bruta de vendas | R$ 300.000,00 | Mercadoria adquirida | R$ 200.000,00 | |
| alíquota de PIS (1,65%) | R$ 4.950,00 | Alíquota PIS/PASEP (1,65%) | R$ 3.300,00 | |
| Alíquota de COFINS (7,6%) | R$ 22.800,00 | Alíquota COFINS (7,6%) | R$ 15.200,00 | |
| Total débitos de PIS/PASEP e COFINS | R$ 27.750,00 | Total créditos PIS/PASEP e COFINS | R$ 18.500,00 | |
| Reduação do total de débitos de PIS/PASEP e COFINS do total de créditos | R$ 9.250,00 | |||
| Valor a recolher de PIS/PASEP e COFINS | R$ 9.250,00 | |||
Considerações finais
Como pode ser observado, as contribuições destinadas ao PIS/PASEP e a COFINS possuem muita complexidade, mas são excelentes oportunidades para economizar tributos.
Isso porque a apuração correta das despesas, que geram a utilização de créditos de PIS/PASEP e COFINS, pode representar uma significativa redução da carga tributária.
Por fim, ressalta-se que recentemente foi aprovada e promulgada a Emenda Constitucional nº 132/2023, que tratou de reformar o Sistema Tributário Brasileiro. Nessa alteração, o PIS/PASEP e a COFINS foram substituídos pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), que igualmente adotou a sistemática não cumulativa.
Claro, ainda temos todo o período de transição em que vigerá ainda as Contribuições para o PIS/PASEP e para a COFINS.
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